土地增值税该如何处理（土地增值税清算实务）

（接上期）

4、以土地投资到开发企业的，如何确认地价款

关于这个问题，国内目前存在两种主流观点。

一种是以湖北为代表的，主要看鄂地税发[2014]63号这个文件。湖北税局认为，投资、联营企业将暂免土地增值税的原投入土地（房地产）再转让的，应征收土地增值税，以转让价格确认收入，以原投入土地（房地产）的原始土地成本确认扣除项目。投资、联营双方之一为房地产开发企业的，企业以土地（房地产）进行投资或联营时，以投资、联营的协议价作为土地增值税计税收入，以原始土地成本确认扣除项目计征土地增值税。被投资方再转让该土地（房地产）时，以投资、联营的协议价作为成本确认扣除项目。

另一种则是以山东为代表的，在鲁地税函[2004]30号文中，山东税局认为，纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。

5、审批项目规划外所建设施发生支出如何扣除

实务中，房地产企业在拿地过程中，当地政府大多会额外附加一些拿地条件。这些附加条件就包括帮助政府在项目红线外修建一个公园，一所学校，一家医院，等等。主流观点认为，这些红线外支出的发生，是与土地获取成本直接相关的，因此应该予以扣除。比如在某开发商与当地政府所签署的《土地出让合同》中就有这么一则附加条款：受让人需投资总额不低于1000万元建设红线范围外相邻地块约16亩街头绿地，工程竣工后由市园林局按相关规定验收，交受让人按公共绿地管养。我们的问题是：这1000万需要征纳契税吗？关于这个问题，我们可在《国家税务总局关于以项目换土地等方式承受土地使用权有关契税问题的批复》（国税函[2002]1094号）这份文件中找到答案。

《国家税务总局关于以项目换土地等方式承受土地使用权有关契税问题的批复》（国税函[2002]1094号）

江西省财政厅：

你厅《关于以土地换资金以土地换项目方式承受土地使用权是否应征收契税的请求》(赣财农税[2002]35号)收悉。现批复如下：

根据现行契税政策规定，土地使用权受让人通过完成土地使用权转让方约定的投资额度或投资特定项目，以此获取低价转让或无偿赠与的土地使用权，属于契税征收范围，其计税价格由征收机关参照纳税义务发生时当地的市场价格核定。

什么时候交？有人说，那等我把这个红线外项目完成以后再来交，可不可以？迟了！契税纳税义务发生时间就应该是双方签署《土地出让合同》这个时点为准。

6、企业取得的土地出让金返还如何进行账务处理，企业所得税和土地增值税该如何处理？

首先，我们需要明确一点，土地出让金是禁止返还的，我想没有哪个地方政府敢这么干。其次，那有人说，我们的确是收到了政府返还款啊，这个又怎么解释？没错，它本质还是土地出让金返还款，但是政府一定是将其包装成了另外一个名头，比如专项财政资金等。那么，现在问题来了，我们拿到这笔钱以后（名字叫什么不重要，重要的是，大家心知肚明就好），在财务处理上，是冲减土地成本呢，还是进入损益呢？

（1）会计核算。房地产开发企业收到政府给予的奖励款（实为返还的“土地出让金”），应视与资产或收益相关的政府补助，大多数房地产企业最终计入当期损益（其他收益或营业外收入），而不会冲减“开发成本”。这个不是凭空臆想，而是有法律依据的。具体我们来看《财政部关于印发修订<企业会计准则第16号—政府补助>的通知》（财会[2017]15号）第八条：

与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入 损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

原准则第七条：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

（2）按土地增值税法规的规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除条例第六条所规定的扣除项目金额后的增值额和条例规定的税率计算征收。土地增值税暂行条例实施细则对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。

（3）政府奖励若符合财税[2011]70号文规定的三个条件，可以享受免征企业所得税：

一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

7、土地成本分摊方法

《土地增值税暂行条例实施细则》规定了有占地面积法、建筑面积法、其他方法。实务中，我们一般认为，在不同的建筑物之间采用占地面积法；在同一建筑物内的不同业态则按建筑面积法。简单来说，横向的用占地面积法，纵向的则用建筑面积法。

国税函[1999]112号对占地面积法分摊土地成本作出了较为明确的规定，可转让土地总面积=开发土地总面积-不能转让的公共设施面积。需要明确的是，只有可转让土地面积才分摊土地成本，而不能转让的公共设施面积，是不参与土地成本分摊的。

（二）开发成本的审核

土地增值税该如何处理（土地增值税清算实务）

1、土地征用及拆迁补偿费

拆迁补偿费是否一定需要发票，在实务中是一个常见的税务争议问题。而从土地增值税的多个征管文件来看，并未对此作出明确要求。拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应，这些才是审核拆迁补偿费时应该关注的证据链。未来随着《土地增值税法（正式稿）》的出台，个人被拆迁户所取得的拆迁补偿款无需缴纳增值税。根据国税总局公告[2018]28号文的相关规定，应税收入才需要开具发票，特殊情形下无需发票。这里说的特殊情形主要包括两种，一种是不需要办理登记的单位所发生的应税行为，另一种是，自然人所发生的零星经营业务。

实践中，税务机关对于拆迁补偿费的审核要求如下：

（1）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。

（2）是否存在将房地产开发费用计入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。

2、前期工程费

主要看有无合法有效凭证，相关费用是否实际发生，分摊方法是否合理等。

这里需要注意的是，若纳税人取得的是已进行了土地开发的“熟地”，即已经过“三通一平”，则这部分支出已体现在土地成本中，那么这部分前期工程费在房地产开发成本中就不允许再扣除。

曾有人向沥呕君咨询过一个问题：若土地清算时无法完整地提供前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费等开发成本的凭证或资料，该如何进行土地增值税的清算。

对此，国税发[2006]187号文有明确的规定：

四、土地增值税的扣除项目

……

（二）房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

……

3、建安工程费

主要看有无合法有效凭证，相关费用是否实际发生，材料是甲供还是乙供，分摊方法是否合理等。

关于房地产企业向建安安装企业预扣的质保金的土地增值税处理问题：若后者已经提供发票的，则允许按发票金额进行扣除；若后者尚未提供发票的，则此部分预扣的质保金不得计算扣除。具体可参考国税函[2010]220号文的相关规定。

有关建筑工程费的分摊，由于工程竣工结算是以单体工程为单位，因此一般情况下只需要按照不同的清算对象进行归集，不涉及分配。而对于涉及两个清算对象的综合楼，如1~4层为商铺，5层以上为住宅，需要准确划分各自的建筑工程成本，难以划分的部分，应当按照建筑面积法进行分配。

建筑安装工程费税务审核要求：

（1）发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。

（2）房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。注意：甲供材的发票问题。

（3）参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。

（4）房地产开发企业采用自营方式进自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。

鉴证准则对建安成本的审核要点（国税发[2007]132号）

1、出包方式 重点审核完工决算成本与工程概预算成本是否存在明显异常。当二者差异较大时，应当追加下列审核程序，以获取充分、适当、真实的证据：

①从合同管理部门获取施工单位与开发商签订的施工合同，并与相关账目进行核对；

②实地查看项目工程情况，必要时，向建筑监理公司取证；

③审核纳税人是否存在利用关联方（尤其是各企业适用不同的征收方式、不同税率，不同时段享受税收优惠时）承包或分包工程，增加或减少建筑安装成本造价的情形。

2、自营方式 重点审核施工所发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和管理费支出是否取得合法有效的凭证，是否按规定进行会计处理和税务处理。

甲供材凭发票可以归集至建筑安装工程费中，没有疑问；至于精装修房中的家电、家具是否可以归集至建筑安装工程费中去，则在实务中存有较多争议。有的地方就规定，如果精装修房中的家电家具，合并至房价中一并收取的话，那么就作为房价的一部分进行税务处理，不再单独征税。